Este texto consiste em notas sobre palestra proferida pelo professor Doutor Humberto Ávila no 5º Congresso Internacional de Direito Tributário do Paraná, no dia 13 de maio de 2010.
Pode-se dizer que a substituição tributária foi o tema mais discutido desse Congresso. Foi tema principal de mesas de debate e objeto de preocupação de diversos palestrantes. O professor Humberto Ávila explica tamanha preocupação diante do fato de que o mecanismo de tributação “mais em moda” atualmente é a substituição. Começou com refrigerantes e automóveis e agora abrange quase todo tipo de produto. Ainda, segundo ele, a sociedade tem motivos suficientes para ficar preocupada com a substituição tributária.
O prof. Humberto Ávila passou, assim, a explanar os critérios gerais que podem iluminar o entendimento da substituição a luz da Constituição Federal de 1988. Ele utilizou o ICMS para ilustrar a questão.
De acordo com o professor, sem o instituto da substituição tributária, cada passo da cadeia de produção deve recolher ICMS sobre sua parte da operação. Já com a substituição, apenas um membro da cadeia produtiva recolhe o tributo “em nome” de toda a cadeira. Com a substituição, por exemplo, a refinaria recolhe não apenas o tributo que lhe cabe, mas também das operações que se seguirão (venda ao posto, venda do posto ao motorista). Nesse regime, então, recolhe-se antecipadamente imposto sobre uma operação que, como ainda não ocorreu, tem que ser presumida.
Aí está o principal problema da substituição tributária, segundo o professor Humberto Ávila: a presunção.
Na substituição, cobra-se antes da cadeia produtiva, isto é, no início da cadeia produtiva. Os Estados recebem antes. Em alguns casos, muito antes (casos em que a mercadoria fica em estoque). Esse mecanismo de substituição provoca a retirada de capital de giro. Além disso, provoca a necessidade de modificar a forma de administrar as empresas, diminuindo o estoque e alterando suas sedes e filiais. Não é a tributação que está atingindo a realidade pré-concebida, mas os contribuintes estão se adequando a tributação.
Como conseqüência, fere-se os princípios da igualdade e da liberdade de exercício da atividade econômica. Pelo princípio da igualdade, todos aqueles que praticam a mesma atividade devem ser tributados da mesma forma. Todavia, essa igualdade não chega ao ponto de significar que os meios de produção sejam iguais. Pelo contrário. Há a liberdade de organização das empresas, que podem organizar seus meios de produção de modos diferentes. Contudo, aplicar a substituição desse modo, ela provoca supressão de diferenças, pois as empresas tendem a adotar a mesma organização, na medida em que estão sujeitas a condições (presunções) de tributação idênticas.
A substituição é uma padronização. Utiliza os mecanismos de antecipação e presunção em mercados com alta informalidade, com grande pulverização e dificuldade de fiscalização. Isso funciona para produtos nos quais a variação de preços é pequena. Se a média é grande e o desvio é marginal, funciona. Exemplos: refrigerantes, cigarros. Quando, porém, o mercado não permite a padronização por não atender aos requisitos acima, a substituição funciona mal. Não se faz possível presumir e antecipar realidades muito diferentes.
Assim, os requisitos para a substituição são:
a) Mercadoria sujeita a elevado grau de informalidade;
b) Os contribuintes que sonegam devem ser em número expressivo, mas não identificável;
c) Preço padronizável, isto é, o preço do produto deve estar sujeitos a variação pequena (média ampla e desvio marginal).
Há bens que são vendidos em cadeiras diferenciadas. Nessas, é preciso fiscalizar um por um, sem utilização da substituição tributária. A substituição não deve ser mecanismo para arrecadar mais. A substituição é mecanismo para que todos paguem igual, respeitadas suas diferenças.
É certo, outrossim, que o direito utiliza-se de mecanismos de generalização. No caso da substituição, entretanto, estamos utilizando mecanismos que tocam em dois valores fundamentais ao ordenamento jurídico: igualdade e liberdade de exercício de atividade econômica. A padronização atinente a substituição processual não pode, portanto, alcançar toda e qualquer hipótese.
Se assim ocorre, pergunta o palestrante, por que não reconhecer ao menos o direito de compensar a diferença dos valores presumidos e o valor efetivamente ajustado? Seria forma de amenizar as marcas da substituição tributária sobre cadeias de produção que são a elas inadequadas. Se o contribuinte demonstrar que as operações reais foram realizadas em preços muito abaixo do presumido, deve ser dada a compensação. Apenas com o direito de compensação é que se faz possível compatibilizar a substituição com a Constituição Federal.
segunda-feira, 17 de maio de 2010
quinta-feira, 13 de maio de 2010
Notas sobre a palestra “A responsabilidade pessoal do sócio e do administrador”, de Eduardo Sabbag
Este post trata de breves notas sobre palestra proferida pelo professor Eduardo Sabbag no 5º Congresso Internacional de Direito Tributário do Paraná, no dia 13 de maio de 2010.
Antes de adentrar ao tema principal da palestra, o professor Eduardo Sabbag teceu breves considerações sobre o que é sujeição passiva: elemento da obrigação tributária. A sujeição passiva deve, portanto, estar prevista em lei (art. 97, III, CTN). A sua previsão legal ratifica um elemento justificador, axiologicamente: segurança jurídica. Ela é detalhada no art. 121 do CTN. Desse dispositivo depreende-se que dois são os destinatários do tributo: contribuinte (aquele que detém relação pessoal e direta com o tributo) e o responsável (terceiro escolhido por lei para arcar com o tributo).
O art. 135, III, do CTN, prevê a responsabilidade dos sócios e do administrador. Não perder de vista que esse art. 135, combinado com o art. 134 do CTN, se coloca na classificação de responsabilidade de terceiros. O legislador assim classificou porque as pessoas neles citadas têm o dever de zelo sobre o patrimônio do contribuinte (empresa, fundação, associação, cartório etc). O curioso é que no art. 135 também há terceiros responsabilizados, porém, nesse caso são terceiros com atuação irregular.
Outra classificação que o professor trás a baila, para melhor compreensão do tema, é a classificação que separa a responsabilidade por transferência e por substituição:
a) Responsabilidade por transferência: deslocamento da responsabilidade por eventos especificados pelo legislador, especialmente nos arts. 130 à 134 do CTN. O terceiro, aqui, vem e ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador.
b) Responsabilidade por substituição: O terceiro ocupa o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. Na substituição o substituído estaria de fora da relação jurídica. Faz-se um novo liame obrigacional entre fisco e substituto tributário.
Se a responsabilidade tributária ora em exame, via de regra, desloca-se de uma pessoa a outra, o palestrante lança, então, a pergunta: o art. 135, III, do CTN diz que serão “pessoalmente responsáveis” – essa expressão significa exclusivamente ou solidariamente?
Note-se que o inciso III do art. 135 do CTN não menciona os sócios. O legislador aqui, foi bastante preciso, pois o sócio faz o aporte de capital podendo influir ou não no processo deliberativo da empresa. Somos levados a entender que houve uma preocupação do legislador em responsabilizar pessoalmente os órgãos da pessoa jurídica que vão decidir, influir, no processo deliberativo. Os sócios sem poderes de gerências não podem, então, ser responsabilizados.
O palestrante aduz, ainda, que o caput do art. 135 do CTN tem duas expressões desafiadoras, que dão o tom da interpretação dos limites responsabilidade: “excesso de poderes” e “infração de lei” (lei compreendida em seu sentido amplo, incluindo a lei entre as partes, o estatuto ou contrato social).
Não há, atualmente, grandes embates quanto ao alcance da primeira expressão, “excesso de poderes”. O Superior Tribunal de Justiça - STJ resolve a questão assim: o gerente/administrador que extrapolar os limites impostos no contrato social, que lhe trouxe balizas intransponíveis, poderá ser pessoalmente responsabilizado, porque ele agiu além de sua competência.
Entretanto, a outra expressão do caput do art. 135 do CTN, isto é, “infração à lei”, gera celeuma. Isso porque não está claro o que seria infração de lei. O STJ acreditava que infração de lei era simplesmente o inadimplemento do tributo. Porém, essa não é era melhor interpretação, data venia. Ocorre que o art. 135 do CTN possui um elemento especial: o dolo. Por sua vez, nem sempre o não pagamento de tributo é ato doloso.
Assim, o STJ evoluiu o seu posicionamento e começou a decidir que o comando do art. 135 do CTN é um comando de exceção. Ou seja, a regra é responsabilizar a pessoa jurídica, não o administrador. Essa responsabilidade surge somente quando configurado o dolo. Hoje, o STJ tem decidido que o dolo não se presume e é imanente à interpretação do art. 135 do CTN (senão, não precisaria do art. 135, bastaria o art. 134 do CTN). Esta mudança jurisprudencial deslocou o debate para o sujeito passivo. Distingue-se os órgãos da pessoa jurídica das pessoas físicas que nela trabalham. Nem sempre o terceiro deverá ser chamado, pois a decisão poderá ser do órgão da pessoa jurídica, não uma decisão pessoal do administrador.
Isto posto, o palestrante retoma questão colocada no início da palestra: a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN pode, em alguns casos, ser considerada responsabilidade solidária? Veja que o administrador pode não ter agido de modo “insular”, isolado, mas com o apoio integral da empresa, da pessoa jurídica. Até que pondo a solidariedade não pode ser bem-vinda? Essa responsabilidade pessoal não poderia violar a isonomia, a capacidade contributiva, o direito à ampla defesa? O palestrante diz que não há uma resposta pronta a esses questionamentos, que merecem ser refletidos e amadurecidos.
Antes de adentrar ao tema principal da palestra, o professor Eduardo Sabbag teceu breves considerações sobre o que é sujeição passiva: elemento da obrigação tributária. A sujeição passiva deve, portanto, estar prevista em lei (art. 97, III, CTN). A sua previsão legal ratifica um elemento justificador, axiologicamente: segurança jurídica. Ela é detalhada no art. 121 do CTN. Desse dispositivo depreende-se que dois são os destinatários do tributo: contribuinte (aquele que detém relação pessoal e direta com o tributo) e o responsável (terceiro escolhido por lei para arcar com o tributo).
O art. 135, III, do CTN, prevê a responsabilidade dos sócios e do administrador. Não perder de vista que esse art. 135, combinado com o art. 134 do CTN, se coloca na classificação de responsabilidade de terceiros. O legislador assim classificou porque as pessoas neles citadas têm o dever de zelo sobre o patrimônio do contribuinte (empresa, fundação, associação, cartório etc). O curioso é que no art. 135 também há terceiros responsabilizados, porém, nesse caso são terceiros com atuação irregular.
Outra classificação que o professor trás a baila, para melhor compreensão do tema, é a classificação que separa a responsabilidade por transferência e por substituição:
a) Responsabilidade por transferência: deslocamento da responsabilidade por eventos especificados pelo legislador, especialmente nos arts. 130 à 134 do CTN. O terceiro, aqui, vem e ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador.
b) Responsabilidade por substituição: O terceiro ocupa o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. Na substituição o substituído estaria de fora da relação jurídica. Faz-se um novo liame obrigacional entre fisco e substituto tributário.
Se a responsabilidade tributária ora em exame, via de regra, desloca-se de uma pessoa a outra, o palestrante lança, então, a pergunta: o art. 135, III, do CTN diz que serão “pessoalmente responsáveis” – essa expressão significa exclusivamente ou solidariamente?
Note-se que o inciso III do art. 135 do CTN não menciona os sócios. O legislador aqui, foi bastante preciso, pois o sócio faz o aporte de capital podendo influir ou não no processo deliberativo da empresa. Somos levados a entender que houve uma preocupação do legislador em responsabilizar pessoalmente os órgãos da pessoa jurídica que vão decidir, influir, no processo deliberativo. Os sócios sem poderes de gerências não podem, então, ser responsabilizados.
O palestrante aduz, ainda, que o caput do art. 135 do CTN tem duas expressões desafiadoras, que dão o tom da interpretação dos limites responsabilidade: “excesso de poderes” e “infração de lei” (lei compreendida em seu sentido amplo, incluindo a lei entre as partes, o estatuto ou contrato social).
Não há, atualmente, grandes embates quanto ao alcance da primeira expressão, “excesso de poderes”. O Superior Tribunal de Justiça - STJ resolve a questão assim: o gerente/administrador que extrapolar os limites impostos no contrato social, que lhe trouxe balizas intransponíveis, poderá ser pessoalmente responsabilizado, porque ele agiu além de sua competência.
Entretanto, a outra expressão do caput do art. 135 do CTN, isto é, “infração à lei”, gera celeuma. Isso porque não está claro o que seria infração de lei. O STJ acreditava que infração de lei era simplesmente o inadimplemento do tributo. Porém, essa não é era melhor interpretação, data venia. Ocorre que o art. 135 do CTN possui um elemento especial: o dolo. Por sua vez, nem sempre o não pagamento de tributo é ato doloso.
Assim, o STJ evoluiu o seu posicionamento e começou a decidir que o comando do art. 135 do CTN é um comando de exceção. Ou seja, a regra é responsabilizar a pessoa jurídica, não o administrador. Essa responsabilidade surge somente quando configurado o dolo. Hoje, o STJ tem decidido que o dolo não se presume e é imanente à interpretação do art. 135 do CTN (senão, não precisaria do art. 135, bastaria o art. 134 do CTN). Esta mudança jurisprudencial deslocou o debate para o sujeito passivo. Distingue-se os órgãos da pessoa jurídica das pessoas físicas que nela trabalham. Nem sempre o terceiro deverá ser chamado, pois a decisão poderá ser do órgão da pessoa jurídica, não uma decisão pessoal do administrador.
Isto posto, o palestrante retoma questão colocada no início da palestra: a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN pode, em alguns casos, ser considerada responsabilidade solidária? Veja que o administrador pode não ter agido de modo “insular”, isolado, mas com o apoio integral da empresa, da pessoa jurídica. Até que pondo a solidariedade não pode ser bem-vinda? Essa responsabilidade pessoal não poderia violar a isonomia, a capacidade contributiva, o direito à ampla defesa? O palestrante diz que não há uma resposta pronta a esses questionamentos, que merecem ser refletidos e amadurecidos.
quarta-feira, 12 de maio de 2010
Repetição de indébito e legitimidade ativa - notas sobre a palestra da prof. Doutora Betina T. Grupenmacher
No 5º Congresso Internacional de Direito Tributário do Paraná, que está sendo realizado em Curitiba (12 a 14 de maio de 2010), a professora Betina Grupenmacher fez palestra sobre repetição de indébito e legitimidade ativa, abordando as possibilidades de se reaver o que foi pago a mais e a relação do tema com o art. 166 do Código Tributário Nacional - CTN.
Por que a escolha do tema? De acordo com a professora, há uma profusão de cobranças indevidas, inconstitucionais, no Brasil, mais do que se espera de um país democrático. No entanto, aquele que busca reaver o que pagou indevidamente usualmente tem o seu pedido indeferido. Ocorre que o Poder Judiciário reconhece o direito, mas muitas vezes declara que o contribuinte, naquele caso, não cumpre os requisitos para receber a restituição, por ilegitimidade ativa. Trata-se, de acordo com a palestrante, de aplicação equivocada do art. 166 do CTN.
A professora passa, então a explicar uma classificação utilizada pelos Tribunais, para aplicação do art. 166 do CTN. Haveriam duas espécies de sujeito passivo:
a) Sujeito passivo “de direito”: aquele indicado pela legislação como obrigado a recolher o tributo.
b) Sujeito passivo “de fato”: seria o consumidor final. Quem, por fim, suporta o ônus econômico da tributação.
A professora critica tal classificação, argumentando que, juridicamente, existe apenas o que seria “contribuinte de direito”. Ocorre que o custo da tributação sempre compõe o preço. O repasse dos custos do tributo, por si só, é matéria de economia. A responsabilidade pelo recolhimento é matéria do direito. Por isso, Geraldo Ataliba dizia que a repercussão do tributo era assunto econômico, não jurídico. O que importa, para os fins do Direito Tributário, é a repercussão econômica atrelada à repercussão jurídica.
Para melhor aplicar e compreender o art. 166 do CTN melhor é utilizar a classificação em face do tributo: tributação direta e indireta. Tributação indireta ocorre quando há a aplicação do princípio da não cumulatividade, por previsão legal. Exemplo: ICMS e IPI. Tributação direta ocorre nos demais casos. Os tribunais tem se referido reiteradamente a essa classificação mas, de acordo com a palestrante, em alguns votos o Superior Tribunal de Justiça (STJ) “escorrega” e fala em um aspecto só, econômico ou jurídico.
O problema da distinção do art. 166 do CTN em face da classificação “contribuinte de fato” e “contribuinte de direito” é a dificuldade de produção de prova de que houve, ou não, a transferência de encargo a terceiros. Como comprovar a transferência de encargo ou a não transferência desse? O artigo 166 do CTN é confuso e gera polêmica no sentido de desvendar o que seria “comportar por sua natureza”e “assumir encargo”. As dificuldades de interpretação são reduzidas quando tomada a classificação tributação direta e indireta, na medida em que, aqui, os critérios são jurídicos e mais objetivos.
Em todo caso, qual a prova a produzir de que não houve transferência do encargo, nos termos do art. 166 do CTN? É extremamente difícil. Não é questão contundente e conclusiva. No ICMS e no IPI, a prova (presunção) é o destaque do tributo na nota. Porém, pode ser que tenha havido o destaque na nota, mas o tributo não tenha sido recolhido.
A palestrante aponta alguns casos concretos nos quais a questão do art. 166 do CTN e legitimidade ativa foi especialmente crítica. Dentre os casos destacados, a palestrante indicou o do ISS das sociedades profissionais. Antes o recolhimento era fixo. Agora, é sobre o faturamento. Os que pedem a repetição do indébito, hoje, estão tendo que provar que não repassaram o custo do tributo, mediante destaque na nota, que não destacaram o ISS nas notas de prestação de serviço. Questão da prova negativa, muito difícil. Do jeito que está, a repetição do indébito não se faz possível, na prática. Há, assim, ofensa aos princípios constitucionais da capacidade contributiva, confisco e moralidade. Há, ademais, problema ético, pois esse entendimento privilegia quem aposta na posterior declaração de inconstitucionalidade e não recolhe o tributo.
Por que a escolha do tema? De acordo com a professora, há uma profusão de cobranças indevidas, inconstitucionais, no Brasil, mais do que se espera de um país democrático. No entanto, aquele que busca reaver o que pagou indevidamente usualmente tem o seu pedido indeferido. Ocorre que o Poder Judiciário reconhece o direito, mas muitas vezes declara que o contribuinte, naquele caso, não cumpre os requisitos para receber a restituição, por ilegitimidade ativa. Trata-se, de acordo com a palestrante, de aplicação equivocada do art. 166 do CTN.
A professora passa, então a explicar uma classificação utilizada pelos Tribunais, para aplicação do art. 166 do CTN. Haveriam duas espécies de sujeito passivo:
a) Sujeito passivo “de direito”: aquele indicado pela legislação como obrigado a recolher o tributo.
b) Sujeito passivo “de fato”: seria o consumidor final. Quem, por fim, suporta o ônus econômico da tributação.
A professora critica tal classificação, argumentando que, juridicamente, existe apenas o que seria “contribuinte de direito”. Ocorre que o custo da tributação sempre compõe o preço. O repasse dos custos do tributo, por si só, é matéria de economia. A responsabilidade pelo recolhimento é matéria do direito. Por isso, Geraldo Ataliba dizia que a repercussão do tributo era assunto econômico, não jurídico. O que importa, para os fins do Direito Tributário, é a repercussão econômica atrelada à repercussão jurídica.
Para melhor aplicar e compreender o art. 166 do CTN melhor é utilizar a classificação em face do tributo: tributação direta e indireta. Tributação indireta ocorre quando há a aplicação do princípio da não cumulatividade, por previsão legal. Exemplo: ICMS e IPI. Tributação direta ocorre nos demais casos. Os tribunais tem se referido reiteradamente a essa classificação mas, de acordo com a palestrante, em alguns votos o Superior Tribunal de Justiça (STJ) “escorrega” e fala em um aspecto só, econômico ou jurídico.
O problema da distinção do art. 166 do CTN em face da classificação “contribuinte de fato” e “contribuinte de direito” é a dificuldade de produção de prova de que houve, ou não, a transferência de encargo a terceiros. Como comprovar a transferência de encargo ou a não transferência desse? O artigo 166 do CTN é confuso e gera polêmica no sentido de desvendar o que seria “comportar por sua natureza”e “assumir encargo”. As dificuldades de interpretação são reduzidas quando tomada a classificação tributação direta e indireta, na medida em que, aqui, os critérios são jurídicos e mais objetivos.
Em todo caso, qual a prova a produzir de que não houve transferência do encargo, nos termos do art. 166 do CTN? É extremamente difícil. Não é questão contundente e conclusiva. No ICMS e no IPI, a prova (presunção) é o destaque do tributo na nota. Porém, pode ser que tenha havido o destaque na nota, mas o tributo não tenha sido recolhido.
A palestrante aponta alguns casos concretos nos quais a questão do art. 166 do CTN e legitimidade ativa foi especialmente crítica. Dentre os casos destacados, a palestrante indicou o do ISS das sociedades profissionais. Antes o recolhimento era fixo. Agora, é sobre o faturamento. Os que pedem a repetição do indébito, hoje, estão tendo que provar que não repassaram o custo do tributo, mediante destaque na nota, que não destacaram o ISS nas notas de prestação de serviço. Questão da prova negativa, muito difícil. Do jeito que está, a repetição do indébito não se faz possível, na prática. Há, assim, ofensa aos princípios constitucionais da capacidade contributiva, confisco e moralidade. Há, ademais, problema ético, pois esse entendimento privilegia quem aposta na posterior declaração de inconstitucionalidade e não recolhe o tributo.
segunda-feira, 10 de maio de 2010
Súmulas sobre matéria tributária editadas pelo STJ em abril
No mês de abril do corrente ano, o Superior Tribunal de Justiça editou novas súmulas que pacificam o entendimento infraconstitucional sobre questões de Direito Tributário.
Ainda que com certo atraso, cabe aqui transcrever o conteúdo desses enunciados de súmula, que tratam de importantes matérias:
Súmula 448/STJ: "A opção pelo Simples de estabelecimentos dedicados às atividades de creche, pré-escola e ensino fundamental é admitida somente a partir de 24/10/2000, data de vigência da Lei n. 10.034/2000".
Súmula 447/STJ: "Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores".
Súmula 446/STJ: "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa".
Súmula 437/STJ: “A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens”. (Sobre esta súmula, veja post anterior deste blog)
Ainda que com certo atraso, cabe aqui transcrever o conteúdo desses enunciados de súmula, que tratam de importantes matérias:
Súmula 448/STJ: "A opção pelo Simples de estabelecimentos dedicados às atividades de creche, pré-escola e ensino fundamental é admitida somente a partir de 24/10/2000, data de vigência da Lei n. 10.034/2000".
Súmula 447/STJ: "Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores".
Súmula 446/STJ: "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa".
Súmula 437/STJ: “A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens”. (Sobre esta súmula, veja post anterior deste blog)
quinta-feira, 6 de maio de 2010
Imunidade de instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos
De acordo com Paulo de Barros Carvalho, imunidade tributária é “a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”1. As imunidades impedem a constituição do crédito tributário, isto é, não ocorre o fato gerador da obrigação tributária. A imunidade pode ser definida, de maneira geral, como forma de “não-incidência” prevista na Constituição Federal, ou seja, seria a inocorrência do fato gerador da obrigação tributária, por estar o sujeito passivo fora do alcance da tributação.
Dentre as várias hipóteses de imunidade previstas na Constituição da República, o art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, prevê imunidade tributária para as “instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.
Ao fazer referência a “instituições”, o legislador constitucional pretendeu referir-se a qualquer organização de caráter permanente, podendo ser associação, fundação ou serviço social autônomo. O que o legislador pretendeu sublinhar foi a sua finalidade, que deve ser de educação ou assistência social, sem fins lucrativos.
As instituições de educação são todas aquelas pessoas jurídicas de direito privado, associações civis, fundações, serviços sociais e escolas comunitárias ou confessionais dedicadas ao aprendizado, ao ensino e à pesquisa, tanto no ensino fundamental e médio, como no ensino superior e universitário, ministrado com base nos princípios estabelecidos no art. 206 da CF, atendidas pela iniciativa privada, como condições básicas para o cumprimento das normas gerais da educação nacional, estabelecidas pela Lei de Diretrizes e Bases e mediante autorização e avaliação de qualidade pelo poder público (art. 209, I e II da CF).
As instituições de assistência social são aquelas pessoas jurídicas de direito privado, associações civis, fundações e serviços sociais dedicados à previdência, saúde e assistência social, sendo certo, ainda, para clarear o significado do campo da assistência social, que a própria Constituição define no seu art. 6º, que a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados são direitos sociais.2
Ainda, nesse sentido, deve-se atentar para que o art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição da República, determina o gozo da imunidade nos termos da norma que regulamentar o dispositivo. Ao assim dizer, o art. 150, IV, “c”, da Constituição não fez menção a qualquer espécie de norma regulamentadora, mas especificamente à lei complementar. Com efeito, apenas mediante lei complementar é possível mitigar o poder de tributar do Estado, segundo depreende-se do art. 146, inciso II, da Constituição Federal. Por isso, as limitações ao gozo da imunidade das instituições sem fins lucrativos previstas na Lei Federal nº 9.532/98 devem ser examinadas com reserva.
Com efeito, ao regulamentar a imunidade do art. 150, VI, “c”, da Constituição da República, a Lei n° 9.532/97 incorreu em inconstitucionalidade formal, na medida em que essa matéria deve ser regulamentada apenas por lei complementar. Além disso, a Lei nº 9.532/97 também incorreu em inconstitucionalidade material, na medida em que inovou o texto constitucional, criando novas exigências para a imunidade em descompasso com a ordem jurídica de superior hierarquia, inovações essas que não poderiam, na verdade, ser introduzidas sequer por lei complementar.3 A luz do art. 146, II, da Constituição Federal, o art. 14 do Código Tributário Nacional – CTN segue regulamentando a matéria, por possuir força de lei complementar.
Por isso, a prestação gratuita de serviços não pode ser considerada requisito para a imunidade, conforme previsto no art. 55, § 3º, da Lei nº 9.532/98. Além da inconstitucionalidade formal acima apontada, a definição do art. 55, § 3º, da Lei nº 9.532/98, cerceia o conteúdo do termo “entidade assistencial” utilizado pela Constituição Federal de 1988. Nesse sentido, cite-se o professor Clélio Chiesa:
A imunidade prevista na Constituição Federal para as entidades sem fins lucrativos de caráter educacional ou assistencial é ampla, independente de eventuais contribuições arrecadadas para custear os serviços prestados, ou do aferimento de lucro contábil pela instituição. O marco para a imunidade não é o seu meio de custeio ou o seu balanço financeiro, mas a finalidade da instituição. Há direito à imunidade se os valores arrecadados ou o patrimônio administrado forem integralmente revertidos ao custeio das atividades-fim da entidade. Não pode haver, portanto, desvio das finalidades essenciais, dos objetivos educacionais ou assistenciais da instituição, para o gozo da imunidade.
Uma das mais graves modificações implementadas pela Lei Federal nº 9.732/98 é a que diz respeito à redefinição de entidade de assistência social beneficente. Consoante o § 3º do art. 55, da Lei 8.212/91, com a redação dada pela referida lei, ‘entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar’.
Ocorre, todavia, que tal definição choca-se com a definição implícita que é dada pelo texto constitucional, pois, como já demonstrou antes, para efeito de usufruir dos benefícios da imunidade contemplada no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, basta que o beneficiário seja pessoa jurídica sem fins lucrativos e que atenda aos requisitos enumerados no art. 14 do Código Tributário Nacional.
O elemento gratuidade não é da essência da definição de entidade beneficente. A imunidade alberga não só as instituições que prestam gratuitamente seus serviços, bem como aquelas que os desenvolvem cobrando contribuições necessárias para custear a manutenção dos serviços prestados. A Constituição não proíbe a cobrança pelos serviços prestados, veda apenas o desenvolvimento das atividades com fins comerciais, estabelecendo implicitamente que as instituições somente podem cobrar o suficiente para viabilizar a prestação de serviços que oferecem, nada mais. Na eventualidade de haver superávit, o excesso de dinheiro deverá ser reinvestido nos fins institucionais da entidade beneficente. Esse é o conceito de entidade beneficente dado implicitamente pela Constituição.4
Outro ponto que merece atenção é o alcance da imunidade. Cumpre observar que o texto constitucional não restringe as partes do patrimônio, faturamento ou receita das instituições educacionais ou de assistência social sem fins lucrativos que devam ser alcançadas pela imunidade. Depreende-se, pois, que a imunidade a elas conferida é integral, desde que observados os fins constitucionais.
As ementas dos seguintes precedentes do Supremo Tribunal Federal bem ilustram a questão, in verbis:
terça-feira, 4 de maio de 2010
Súmula 437 do STJ: Opção pelo Refis
Em 30 de abril deste ano, o STJ editou novo enunciado de súmula sobre direito tributário. Trata-se da Súmula n 437/STJ, que versa sobre suspensão de execução em crédito tributário maior que R$ 500 mil. A nova súmula ficou com a seguinte redação: “A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a quinhentos mil reais para opção pelo Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do arrolamento de bens”.
Pacificou-se o entendimento de que, quando o débito tributário foi superior a quinhentos mil reais, para que o contribuinte possa fazer a opção do Refis, exige-se duas condições:
1) homologação expressa, por um comitê gestor, da opção da empresa ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis)
2) constituição de garantia por meio do arrolamento de bens.
A Súmula 437/STJ parte do entendimento de que a Lei n. 9.964/2000, que instituiu o Refis, estabelece dois tipos distintos de tratamento às empresas que optam pelo parcelamento do débito: optantes pelo SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte ou com débito consolidado inferior a R$ 500 mil; e empresas cujos débitos sejam superiores a R$ 500 mil. Em ambos os casos, exige-se garantia suficiente ou, de modo facultativo, a critério da pessoa jurídica, que tenha havido arrolamento dos bens integrantes do patrimônio no valor do débito. Todavia, quanto a homologação, o tratamento é diferente. No primeiro caso, admite-se a homologação tácita da opção ao Refis para a suspensão da exigência do crédito tributário. Quanto à segunda hipótese, qual seja, das empresas cujos débitos sejam superiores a R$ 500 mil, a adesão ao Refis deveria ser, necessariamente, homologada expressamente pelo comitê gestor para que, assim, haja a a conseqüente suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
De acordo com nota fornecida pela Assessoria de Imprensa do STJ, um dos principais precedentes que deu origem à Súmula 437 foi o Recurso Especial (Resp) n. 1.133.710, julgado em novembro de 2009 conforme o rito dos recursos repetitivos.
Pacificou-se o entendimento de que, quando o débito tributário foi superior a quinhentos mil reais, para que o contribuinte possa fazer a opção do Refis, exige-se duas condições:
1) homologação expressa, por um comitê gestor, da opção da empresa ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis)
2) constituição de garantia por meio do arrolamento de bens.
A Súmula 437/STJ parte do entendimento de que a Lei n. 9.964/2000, que instituiu o Refis, estabelece dois tipos distintos de tratamento às empresas que optam pelo parcelamento do débito: optantes pelo SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte ou com débito consolidado inferior a R$ 500 mil; e empresas cujos débitos sejam superiores a R$ 500 mil. Em ambos os casos, exige-se garantia suficiente ou, de modo facultativo, a critério da pessoa jurídica, que tenha havido arrolamento dos bens integrantes do patrimônio no valor do débito. Todavia, quanto a homologação, o tratamento é diferente. No primeiro caso, admite-se a homologação tácita da opção ao Refis para a suspensão da exigência do crédito tributário. Quanto à segunda hipótese, qual seja, das empresas cujos débitos sejam superiores a R$ 500 mil, a adesão ao Refis deveria ser, necessariamente, homologada expressamente pelo comitê gestor para que, assim, haja a a conseqüente suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
De acordo com nota fornecida pela Assessoria de Imprensa do STJ, um dos principais precedentes que deu origem à Súmula 437 foi o Recurso Especial (Resp) n. 1.133.710, julgado em novembro de 2009 conforme o rito dos recursos repetitivos.
segunda-feira, 3 de maio de 2010
FUNRURAL
Em 03/02/2010 o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário (RE) nº 363.852, interposto pelo Frigorífico Mataboi S/A, no qual declarou, em sede de controle difuso, a inconstitucionalidade da contribuição social chamada “FUNRURAL”.
A decisão do STF vale apenas para o Frigorífico Mataboi, autor da ação a que se refere o RE nº 363.852, desobrigando-a a retenção e ao recolhimento por sub-rogação do FUNRURAL sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural de empregadores pessoas naturais, fornecedores de bovinos para abate. O pedido do Frigorífico deve-se ao fato de que, ao adquirir bovinos de produtores rurais, figura como responsável solidário pelo recolhimento do tributo.
FUNRURAL é o nome que se convencionou a dar à contribuição substitutiva da cota patronal do encargo previdenciário (atualmente de 20% sobre a folha de salário), acrescida do percentual do RAT (Riscos Ambientais do Trabalho, atualmente de 3%) devida pelos produtores rurais pessoas físicas, jurídicas e também das empresas agroindustriais, prevista no art. 25 da Lei nº 8.212/1991. Para o segurado especial o FUNRURAL é o custeio de sua previdência, servindo para aposentadoria e outros benefícios junto ao Instituto Nacional de Seguro Social - INSS. A alíquota do FUNRURAL é de 2,1%, sendo 2,0% para o INSS e 0,1% para o RAT.
A decisão do Supremo Tribunal Federal não foi publicada até a presente data (3 de maio de 2010). Contudo, podemos vislumbrar de debates judiciais anteriores que, em virtude dos arts. 154 e 195 da Constituição Federal, a tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal acolhe os agricultores pessoas naturais que possuem empregados e/ou não exercem sua atividade em regime de economia familiar. Com efeito, o art. 195 da Constituição Federal não autoriza a base de cálculo adotada pelo art. 25 da Lei nº 8.212/91 para os produtores pessoas naturais que tem empregados e que não trabalham em regime de economia familiar. Por outro lado, o FUNRURAL não foi criado por meio de lei complementar, em frontal descumprimento da Constituição da República.
Saliento que a decisão do STF não significa, contudo, que cooperativas, empresas rurais e adquirentes de produtos agrícolas não tenham direito a discutir a constitucionalidade do recolhimento para o FUNRURAL. Ocorre, tão somente, que esses últimos deverão postular o seu direito por outros fundamentos.
Antes de ajuizar ação requerendo o não recolhimento do FUNRURAL, é imprescindível observar dois pontos essenciais.
Primeiro, é possível que, ao declarar a inconstitucionalidade do FUNRURAL, seja exigido do produtor o recolhimento da contribuição social sobre o regime “comum”, isto é, sobre a folha de pagamento. Por isso, é imprescindível que o empregador avalie sua situação individual para saber se é vantajoso para ele deixar de recolher pelo FUNRURAL. Em alguns casos, o recolhimento sobre folha de pagamento é mais caro que o recolhimento do FUNRURAL.
Conforme ensina João Candido de Oliveira Neto, consultor de Previdência Social da Federação da Agricultura do Estado do Paraná – FAEP (http://www2.faep.com.br/noticias/exibe_noticia.php?id=2292, acesso em 9/4/2010, 16:40), para tanto é necessário realizar o seguinte cálculo, comparando os dois resultados:
a) Total da comercialização anual x 2,1% = FUNRURAL pago no ano
b) Total mensal dos salários pagos aos empregados x 13,33 (12 meses + 13º + férias) x 23% = INSS sobre a folha de pagamento
Outro ponto que deve ser observado é o prazo para ajuizamento da ação.
Em março do corrente ano o Superior Tribunal de Justiça definiu que o prazo prescricional para requerer a restituição de contribuições sociais pagas a maior deve seguir a seguinte regra: os fatores geradores anteriores a vigência da Lei Complementar nº 118/2005 estão sujeitos ao prazo de 10 (dez) anos e os fatos geradores posteriores a Lei Complementar nº 118/2005 seguem o prazo de 5 (cinco) anos. Na prática, aquele que entrar em juízo até 8 de junho deste ano terá direito a 10 (dez) anos de devolução. Após esta data, entra em vigor a Lei Complementar 118/2005, que limita o prazo de devolução em 5 (cinco) anos.
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