Imunidade de instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos

De acordo com Paulo de Barros Carvalho, imunidade tributária é “a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”1. As imunidades impedem a constituição do crédito tributário, isto é, não ocorre o fato gerador da obrigação tributária. A imunidade pode ser definida, de maneira geral, como forma de “não-incidência” prevista na Constituição Federal, ou seja, seria a inocorrência do fato gerador da obrigação tributária, por estar o sujeito passivo fora do alcance da tributação.

Dentre as várias hipóteses de imunidade previstas na Constituição da República, o art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, prevê imunidade tributária para as “instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

Ao fazer referência a “instituições”, o legislador constitucional pretendeu referir-se a qualquer organização de caráter permanente, podendo ser associação, fundação ou serviço social autônomo. O que o legislador pretendeu sublinhar foi a sua finalidade, que deve ser de educação ou assistência social, sem fins lucrativos.

As instituições de educação são todas aquelas pessoas jurídicas de direito privado, associações civis, fundações, serviços sociais e escolas comunitárias ou confessionais dedicadas ao aprendizado, ao ensino e à pesquisa, tanto no ensino fundamental e médio, como no ensino superior e universitário, ministrado com base nos princípios estabelecidos no art. 206 da CF, atendidas pela iniciativa privada, como condições básicas para o cumprimento das normas gerais da educação nacional, estabelecidas pela Lei de Diretrizes e Bases e mediante autorização e avaliação de qualidade pelo poder público (art. 209, I e II da CF).

As instituições de assistência social são aquelas pessoas jurídicas de direito privado, associações civis, fundações e serviços sociais dedicados à previdência, saúde e assistência social, sendo certo, ainda, para clarear o significado do campo da assistência social, que a própria Constituição define no seu art. 6º, que a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados são direitos sociais.2

Ainda, nesse sentido, deve-se atentar para que o art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição da República, determina o gozo da imunidade nos termos da norma que regulamentar o dispositivo. Ao assim dizer, o art. 150, IV, “c”, da Constituição não fez menção a qualquer espécie de norma regulamentadora, mas especificamente à lei complementar. Com efeito, apenas mediante lei complementar é possível mitigar o poder de tributar do Estado, segundo depreende-se do art. 146, inciso II, da Constituição Federal. Por isso, as limitações ao gozo da imunidade das instituições sem fins lucrativos previstas na Lei Federal nº 9.532/98 devem ser examinadas com reserva.

Com efeito, ao regulamentar a imunidade do art. 150, VI, “c”, da Constituição da República, a Lei n° 9.532/97 incorreu em inconstitucionalidade formal, na medida em que essa matéria deve ser regulamentada apenas por lei complementar. Além disso, a Lei nº 9.532/97 também incorreu em inconstitucionalidade material, na medida em que inovou o texto constitucional, criando novas exigências para a imunidade em descompasso com a ordem jurídica de superior hierarquia, inovações essas que não poderiam, na verdade, ser introduzidas sequer por lei complementar.3 A luz do art. 146, II, da Constituição Federal, o art. 14 do Código Tributário Nacional – CTN segue regulamentando a matéria, por possuir força de lei complementar.

Por isso, a prestação gratuita de serviços não pode ser considerada requisito para a imunidade, conforme previsto no art. 55, § 3º, da Lei nº 9.532/98. Além da inconstitucionalidade formal acima apontada, a definição do art. 55, § 3º, da Lei nº 9.532/98, cerceia o conteúdo do termo “entidade assistencial” utilizado pela Constituição Federal de 1988. Nesse sentido, cite-se o professor Clélio Chiesa:

 
 A imunidade prevista na Constituição Federal para as entidades sem fins lucrativos de caráter educacional ou assistencial é ampla, independente de eventuais contribuições arrecadadas para custear os serviços prestados, ou do aferimento de lucro contábil pela instituição. O marco para a imunidade não é o seu meio de custeio ou o seu balanço financeiro, mas a finalidade da instituição. Há direito à imunidade se os valores arrecadados ou o patrimônio administrado forem integralmente revertidos ao custeio das atividades-fim da entidade. Não pode haver, portanto, desvio das finalidades essenciais, dos objetivos educacionais ou assistenciais da instituição, para o gozo da imunidade.

Uma das mais graves modificações implementadas pela Lei Federal nº 9.732/98 é a que diz respeito à redefinição de entidade de assistência social beneficente. Consoante o § 3º do art. 55, da Lei 8.212/91, com a redação dada pela referida lei, ‘entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar’.

Ocorre, todavia, que tal definição choca-se com a definição implícita que é dada pelo texto constitucional, pois, como já demonstrou antes, para efeito de usufruir dos benefícios da imunidade contemplada no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, basta que o beneficiário seja pessoa jurídica sem fins lucrativos e que atenda aos requisitos enumerados no art. 14 do Código Tributário Nacional.

O elemento gratuidade não é da essência da definição de entidade beneficente. A imunidade alberga não só as instituições que prestam gratuitamente seus serviços, bem como aquelas que os desenvolvem cobrando contribuições necessárias para custear a manutenção dos serviços prestados. A Constituição não proíbe a cobrança pelos serviços prestados, veda apenas o desenvolvimento das atividades com fins comerciais, estabelecendo implicitamente que as instituições somente podem cobrar o suficiente para viabilizar a prestação de serviços que oferecem, nada mais. Na eventualidade de haver superávit, o excesso de dinheiro deverá ser reinvestido nos fins institucionais da entidade beneficente. Esse é o conceito de entidade beneficente dado implicitamente pela Constituição.4

Outro ponto que merece atenção é o alcance da imunidade. Cumpre observar que o texto constitucional não restringe as partes do patrimônio, faturamento ou receita das instituições educacionais ou de assistência social sem fins lucrativos que devam ser alcançadas pela imunidade. Depreende-se, pois, que a imunidade a elas conferida é integral, desde que observados os fins constitucionais.

As ementas dos seguintes precedentes do Supremo Tribunal Federal bem ilustram a questão, in verbis: