Substituição tributária. Questões relevantes. Notas sobre palestra proferida pelo professor Humberto Ávila

Este texto consiste em notas sobre palestra proferida pelo professor Doutor Humberto Ávila no 5º Congresso Internacional de Direito Tributário do Paraná, no dia 13 de maio de 2010.

Pode-se dizer que a substituição tributária foi o tema mais discutido desse Congresso. Foi tema principal de mesas de debate e objeto de preocupação de diversos palestrantes. O professor Humberto Ávila explica tamanha preocupação diante do fato de que o mecanismo de tributação “mais em moda” atualmente é a substituição. Começou com refrigerantes e automóveis e agora abrange quase todo tipo de produto. Ainda, segundo ele, a sociedade tem motivos suficientes para ficar preocupada com a substituição tributária.

O prof. Humberto Ávila passou, assim, a explanar os critérios gerais que podem iluminar o entendimento da substituição a luz da Constituição Federal de 1988. Ele utilizou o ICMS para ilustrar a questão.

De acordo com o professor, sem o instituto da substituição tributária, cada passo da cadeia de produção deve recolher ICMS sobre sua parte da operação. Já com a substituição, apenas um membro da cadeia produtiva recolhe o tributo “em nome” de toda a cadeira. Com a substituição, por exemplo, a refinaria recolhe não apenas o tributo que lhe cabe, mas também das operações que se seguirão (venda ao posto, venda do posto ao motorista). Nesse regime, então, recolhe-se antecipadamente imposto sobre uma operação que, como ainda não ocorreu, tem que ser presumida.

Aí está o principal problema da substituição tributária, segundo o professor Humberto Ávila: a presunção.

Na substituição, cobra-se antes da cadeia produtiva, isto é, no início da cadeia produtiva. Os Estados recebem antes. Em alguns casos, muito antes (casos em que a mercadoria fica em estoque). Esse mecanismo de substituição provoca a retirada de capital de giro. Além disso, provoca a necessidade de modificar a forma de administrar as empresas, diminuindo o estoque e alterando suas sedes e filiais. Não é a tributação que está atingindo a realidade pré-concebida, mas os contribuintes estão se adequando a tributação.

Como conseqüência, fere-se os princípios da igualdade e da liberdade de exercício da atividade econômica. Pelo princípio da igualdade, todos aqueles que praticam a mesma atividade devem ser tributados da mesma forma. Todavia, essa igualdade não chega ao ponto de significar que os meios de produção sejam iguais. Pelo contrário. Há a liberdade de organização das empresas, que podem organizar seus meios de produção de modos diferentes. Contudo, aplicar a substituição desse modo, ela provoca supressão de diferenças, pois as empresas tendem a adotar a mesma organização, na medida em que estão sujeitas a condições (presunções) de tributação idênticas.

A substituição é uma padronização. Utiliza os mecanismos de antecipação e presunção em mercados com alta informalidade, com grande pulverização e dificuldade de fiscalização. Isso funciona para produtos nos quais a variação de preços é pequena. Se a média é grande e o desvio é marginal, funciona. Exemplos: refrigerantes, cigarros. Quando, porém, o mercado não permite a padronização por não atender aos requisitos acima, a substituição funciona mal. Não se faz possível presumir e antecipar realidades muito diferentes.

Assim, os requisitos para a substituição são:

a) Mercadoria sujeita a elevado grau de informalidade;

b) Os contribuintes que sonegam devem ser em número expressivo, mas não identificável;

c) Preço padronizável, isto é, o preço do produto deve estar sujeitos a variação pequena (média ampla e desvio marginal).

Há bens que são vendidos em cadeiras diferenciadas. Nessas, é preciso fiscalizar um por um, sem utilização da substituição tributária. A substituição não deve ser mecanismo para arrecadar mais. A substituição é mecanismo para que todos paguem igual, respeitadas suas diferenças.

É certo, outrossim, que o direito utiliza-se de mecanismos de generalização. No caso da substituição, entretanto, estamos utilizando mecanismos que tocam em dois valores fundamentais ao ordenamento jurídico: igualdade e liberdade de exercício de atividade econômica. A padronização atinente a substituição processual não pode, portanto, alcançar toda e qualquer hipótese.

Se assim ocorre, pergunta o palestrante, por que não reconhecer ao menos o direito de compensar a diferença dos valores presumidos e o valor efetivamente ajustado? Seria forma de amenizar as marcas da substituição tributária sobre cadeias de produção que são a elas inadequadas. Se o contribuinte demonstrar que as operações reais foram realizadas em preços muito abaixo do presumido, deve ser dada a compensação. Apenas com o direito de compensação é que se faz possível compatibilizar a substituição com a Constituição Federal.